О ПОРЯДКЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУММ
ДИВИДЕНДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКИМ
ПРЕДПРИЯТИЕМ ЗА ГРАНИЦЕЙ
ПИСЬМО
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ПО г. МОСКВЕ
25 октября 94 г.
N 11-13/13839
(ЭЖ 94-23)
В ответ на неоднократные запросы территориальных налоговых инс-
пекций о порядке налогообложения дивидендов, получаемых российскими
юридическими лицами за границей, сообщаем следующее.
В соответствии со статьей 13 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О
налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменени-
ями и дополнениями) сумма прибыли (дохода), полученная российскими
юридическими лицами за пределами Российской Федерации, включается в
общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федера-
ции, и учитывается при определении размера налога.
Следует, однако, иметь в виду, что вопросы налогообложения прибы-
ли (дохода), полученной за пределами России, оговариваются международ-
ными договорами Российской Федерации или бывшего СССР и в соответствии
со статьей 12 вышеупомянутого Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 прави-
ла, установленные такими международными договорами, имеют приоритетное
значение над налоговым законодательством Российской Федерации.
По состоянию на 1 октября 1994 года на территории России действу-
ют 22 налоговых соглашения (конвенции) об избежании двойного налогооб-
ложения (см. Приложение 1).
В случае, если дивиденды получены российским юридическим лицом из
источника в стране, с которой у России или бывшего СССР отсутствует
соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения, под тер-
мином "дивиденд" следует понимать дивиденды, проценты, полученные по
акциям, облигациям и иным выпущенным за пределами Российской Федерации
ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также доходы от делового
участия в других предприятиях, созданных за пределами России.
В случае, если такой тип дохода получен российским юридическим
лицом из источника в стране, с которой у России или бывшего СССР су-
ществует соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения
(см. Приложение 1), то под термином "Дивиденд" понимается доход от ак-
ций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, даю-
щими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных
прав, который подлежит такому же налоговому регулированию как доход от
акций, в соответствии с законодательством того государства, в котором
находится лицо, осуществляющее распределение прибыли; однако конкрет-
ное определение данного термина необходимо уточнять в каждом отдельном
случае в соглашении (конвенции).
Независимо от того, существует соглашение (конвенция) об избежа-
нии двойного налогообложения со страной - источником дивидендов или
нет, а также от того, получает российское предприятие такой дивиденд
непосредственно само или через имеющееся на территории страны-источни-
ка постоянное представительство данного российского юридического лица,
ставка налогообложения дохода в виде дивидендов на территории России
соответствует основной ставке налога на прибыль для российских предп-
риятий:
в 1992 году - 32%;
в 1993 году - 32%;
в 1-м квартале 1994 года - 35%;
во 2 - 4 кварталах 1994 года - 38%.
При истечении суммы налога на дивиденды, полученные российским
юридическим лицом за пределами Российской Федерации, следует помнить,
что в соответствии с со статьей 13 вышеупомянутого Закона РФ от
27.12.91 г. N2116-1 необходимо произвести зачет суммы налога на данные
дивиденды, уплаченные российским юридическим лицом в стране - источни-
ке дивидендов в соответствии с законодательством страны-источника. При
этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на ди-
виденд, подлежащей уплате в России по сумме дивидендов, полученных
за границей. Примеры зачета уплаченных за границей налогов на дивиден-
ды для целей устранения двойного налогообложения приведены в Прило-
жении 2 к настоящему письму.
При исчислении сумм зачета необходимо иметь в виду, что в некото-
рых странах - источниках дивидендов налогообложение этих дивидендов не
может быть произведено (примерами таких стран являются Кипр, Австрия,
Болгария и др.). Поэтому необходимо требовать у налогоплательщика, по-
лучающего дивиденды за рубежом, документального подтверждения уплаты
налога на данные дивиденды в стране-источнике. Неправомерно уплаченные
за границей суммы налога к зачету приниматься не должны.
Документально не доказанная (не принятая к зачету) сумма налога
на дивиденды, уплаченная российским юридическим лицом за рубежом, а
также превышение суммы налога, уплаченного за границей над предельным
размером зачета, который может быть предоставлен (см. Пример 2 Прило-
жения 2), уменьшают прибыль данного российского предприятия, остающую-
ся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Примерные вари-
анты бухгалтерских проводок по операциям зачета сумм налога, уплачен-
ного российским предприятием за границей, приведены в Приложении 2 к
настоящему письму.
(Приложение на 7 листах.)
Начальник Государственной налоговой инспекции по г. Москве
- государственный советник налоговой службы II ранга
Д.Г.Черник
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Перечень действующих на территории Российской
Федерации соглашений (конвенций) об избежании
двойного налогообложения по состоянию на 01.10.94 г.
1) Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР И ЧССР об
устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц
(действует с 01.01.79 г.).*
2) Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР и ЧССР об уст-
ранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц
(действует с 01.01.79 г.).*
3) Соглашение между СССР и Королевством Норвегия об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества (по дивидендам - см.
статью, действует с 29.03.81 г.).
4) Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранении
двойного налогообложения доходов и имущества (по дивидендам - см.
статью 7, действует с 01.10.82 г.).
5) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королев-
ства Швеции об устранении двойного налогообложения доходов и имущест-
ва (по дивидендам - см. статью 8, действует с 03.12.82 г.).
6) Соглашение СССР и Федеративной Республики Германии об избежа-
нии двойного налогообложения доходов и имущества (по дивидендам - см.
статью 7, действует с 15.06.83 г.).
7) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Респуб-
лики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
(по дивидендам - см. статью 7, действует с 26.08.83 г.).
8) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединен-
ного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стои-
мости имущества (по дивидендам - см. статью 8, действует с 30.01.86
г.).
9) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Испании
об избежании двойного налогообложении доходов и имущества (по дивиден-
дам - см. статью 8, действует с 07.08.86 г.).
10) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Канады
об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (по дивиден-
дам - см. статью 8, действует с 02.10.86 г.).
11) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии
об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
(по дивидендам - см. статью 7, действует с 27.11.86 г.).
12) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Фран-
цузской Республики об устранении двойного налогообложения доходов и
Протокол (по дивидендам - см. статью 7 Соглашения и п. 2 Протокола,
действуют с 28.03.87 г.).
13) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Королев-
ства Нидерландов об избежании двойного налогообложения в отношении на-
логов на доходы и имущество (по дивидендам - см. статью 7, действует с
27.09.87 г.).
14) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Коро-
левства Дании об устранении двойного налогообложения доходов и имуще-
ства (по дивидендам - см. статью 7, действует с 18.06.88 г.).
15) Соглашение между СССР и Швейцарской Конфедерацией по налого-
вым вопросам (действует с 14.03.88 г.).
16) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финлян-
дской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении
подоходных налогов (по дивидендам - см. статью 7, действует с 18.06.88
г.).**
17) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малай-
зии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на дохо-
ды и Протокол (по дивидендам - см. статью 9 Соглашения и п. 2 Протоко-
ла, действуют с 01.07.88 г.).
18) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Индии
об избежании двойного налогообложения доходов (по дивидендам - см.
статью 10, действует с 05.06.89 г.).
19) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Итальян-
ской Республики об избежании двойного налогообложения доходов (по ди-
видендам - см. статью 8, действует с 30.06.89 г.).
20) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Коро-
левства Бельгии об избежании двойного налогообложения доходов и иму-
щества (по дивидендам - см. статью 8, действует с 08.01.91 г.).
21) Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республи-
ки Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
(по дивидендам - см. статью 7, действует по дивидендам с 01.01.94
г.).***
22) Договор между РФ и США об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал (по дивидендам - см. статью 10, действует по дивиден-
дам с 01.02.94 г.).****
* В отношении Венгрии данная конвенция прекратила действие начи-
ная с 01.01.94 г.
* В отношении Польши данная конвенция прекратила действие начиная
с 22.02.93 г. (в отношении дивидендов - с 01.01.94 г. - см. п. 21 нас-
тоящего Приложения).
** С 30.12.77 г. по 18.06.88 г. действовало Соглашение между СССР
и Финляндской Республикой по вопросам налогообложения и Протокол.
*** По дивидендам с 01.01.79 г. по 01.01.94 г. действовало Согла-
шение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР и ЧССР об устранении двойно-
го налогообложения доходов и имущества юридических лиц.
**** По дивидендам с 28.01.76 г. по 01.02.94 г. действовала Кон-
венция между СССР и США по вопросам налогообложения.
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Примеры зачета уплаченных за границей налогов
на дивиденды для целей устранения двойного
налогообложения
Пример 1.
Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом
акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Х.
В отчетном году российское предприятие получило валовой доход от
деятельности в России в сумме 750000 руб. и доход в виде дивидендов от
предприятия из страны Х в сумме, эквивалентной 150000 руб (в пересчете
по курсу Центрального банка РФ на день получения дохода).
1) В соответствии с законодательством страны Х доход от дивиден-
дов облагается налогом по ставке 32%.
Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с зако-
нодательством страны Х, составил:
150000 руб. 0,32 = 48000 руб.
2) Для целей налогообложения в России производятся следующие рас-
четы:
а) совокупный валовый доход из всех источников
750000 руб. + 150000 руб. = 900000 руб.
б) облагаемая прибыль, исчисленная по российскому законодательст-
ву, составила 300000руб.
в) налог на прибыль по ставке 38% составил
300000 руб. 0,38 = 114000 руб.
3) На сумму налогов на прибыль по дивидендам, уплаченного в стра-
не Х, предоставляется зачет в следующем порядке:
определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты
российского предприятия, связанные с получением дивидендов, составили
(10000 руб.) - для этого к сумме прибыли по дивидендам, исчисленной в
соответствии с законодательством России, применяется ставка, предус-
мотренная российским законодательством:
(150000 руб. - 10000 руб.) 0,38 = 53200 руб.
Таким образом, предельный размер зачета составляет 53200 руб., а
сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет 48000
руб. (т.е. не превышает предельный размер зачета). Поэтому предостав-
ляется зачет на всю сумму налога на дивиденды, уплаченную за границей.
4) Предоставляется зачет на сумму налога, уплаченного в стране Х:
114000 руб. - 48000 руб. = 66000 руб.
Итого: налог к уплате в России составляет 66000 руб.
Примерные бухгалтерские проводки к Примеру 1.
----------------------------------------------------------------------
N Операция Сумма Дт Кт
----------------------------------------------------------------------
1. Начислены дивиденды
из источника в стране Х 150000 руб.
(в пересчете
по курсу ЦБ РФ) 76 80
----------------------------------------------------------------------
2. Начислен налог на диви- 48000 руб.
денды, подлежащий уплате (в пересчете
в стране Х. по курсу ЦБ РФ) 81 76
----------------------------------------------------------------------
3. Поступила фактическая 102000 руб.
сумма дивидендов (в пересчете
(за вычетом налога, упла- по курсу ЦБ РФ) 52 76
ченного в стране Х).
----------------------------------------------------------------------
4. Рассчитана сумма налога 66000 руб. 81 68
на прибыль в Российской
Федерации с зачетом нало-
га на дивиденды, уплачен-
ного в стране Х
114000 руб. - 48000 руб.
= 66000 руб.
----------------------------------------------------------------------
5. Уплачен налог на прибыль 66000 руб. 68 51
в России
----------------------------------------------------------------------
Пример 2.
Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом
акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Y.
В отчетном году российское предприятие получило валовый доход от
деятельности в России в сумме 850000 руб. и доход в виде дивидендов от
предприятия из страны Y в сумме, эквивалентной 150000 руб. (в пересче-
те по курсу Центрального банка РФ на день получения дохода).
1) В соответствии с законодательством страны Y доход от дивиден-
дов облагается налогом по ставке 40%.
Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с зако-
нодательством страны Y, составил:
150000 руб. 0;40 = 60000 руб.
2) Для целей налогообложения в России производятся следующие рас-
четы:
а) совокупный валовый доход их всех источников
850000 руб. + 150000 руб. = 1000000 руб.
б) облагаемая прибыль, исчисленная по российскому законодательст-
ву, составила 500000 руб.
в) налог на прибыль по ставке 38% составил
500000 руб. 0,38 = 190000 руб.
3) На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в стране
Y, предоставляется в зачет в следующем порядке:
определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты
российского предприятия, связанные с получением дивидендов, составили
10000 руб.) - для этого к сумме прибыли по дивидендам, исчисленной по
законодательству России, применяется ставка, предусмотренная российс-
ким законодательством:
(150000 руб. - 10000 руб.) 0,38 = 53200 руб.
Таким образом, предельный размер зачета составляет 53200 руб., а
сумма налога, фактически уплаченного за границей составляет 60000 руб.
(т.е. превышает предельно возможный размер зачета). Поэтому к зачету в
России принимается только 53200 руб. (т.е. сама сумма предельного раз-
мера зачета).
4) предоставляется зачет на сумму налога, уплаченного в стране Y:
190000 руб. - 53200 руб. = 136800 руб.
Итого: налог к уплате в России составляет 136800 руб.
Сумма налога, фактически уплаченная в стране Y, но на которую не
предоставлен зачет (60000 руб. - 53200 руб. = 6800 руб.), уменьшает
прибыль российского предприятия, остающуюся в его распоряжении после
уплаты налога на прибыль.
Примерные бухгалтерские проводки по Примеру 2.
----------------------------------------------------------------------
N Операция Сумма Дт Кт
----------------------------------------------------------------------
1. Начислены дивиденды 150000 руб. 76 80
из источников в стране Y (в пересчете
по курсу ЦБ РФ)
----------------------------------------------------------------------
2. Начислен налог на дивиденды, 60000 руб. 81 76
подлежащий уплате в стране Y (в пересчете
по курсу ЦБ РФ)
----------------------------------------------------------------------
3. Поступила фактическая сумма 90000 руб.
дивидендов (за вычетом налога, (в пересчете
уплаченного в стране Y) по курсу ЦБ РФ) 52 76
150000 руб. - 60000 руб.
= 90000 руб.
----------------------------------------------------------------------
4. Рассчитана сумма налога на 136800 руб. 81 68
прибыль в Российской Феде-
рации с зачетом налога на
дивиденды, уплаченного в
стране Y
190000 руб. - 53200 руб.
= 136800 руб.
----------------------------------------------------------------------
5. Уплачен налог на прибыль 136800 руб. 68 51
в России
---------------------------------------------------------------------- |