О РАЗЪЯСНЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 26.2 "УПРОЩЕННАЯ
СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
30 июля 2003 г.
N 21-14/42236
(Д)
В связи с многочисленными запросами, поступающими от инспекций
МНС России по административным округам г. Москвы и налогоплательщиков
о порядке применения отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная
система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс), Управление МНС России по г. Москве на основе
полученных из МНС России разъяснений сообщает следующее.
1. По определению понятия "доходы, полученные от
предпринимательской деятельности", используемому в статье 346.15
Кодекса.
Согласно пункту 2 статьи 345.15 Кодекса налогоплательщики -
индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения
учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
К доходам от предпринимательской деятельности относятся все
поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации
товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе
осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого
имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от
предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным
статьей 250 Кодекса.
В целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства
налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода
по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным
статьей 251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные
предприниматели определяют объект налогообложения применительно к
порядку, установленному пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса для
налогоплательщиков-организаций.
2. По вопросу отнесения на расходы сумм налогов и сборов,
уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о
налогах и сбора (подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).
В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при
исчислении налоговой базы в случае, когда объектом налогообложения
являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики
уменьшают полученные доходы на сумму налогов и сборов, уплаченных в
соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями и
индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты
указанных в пунктах 2 и 3 статьи 346.11 Кодекса налогов.
Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными
предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в
соответствии с общим режимом налогообложения.
Исходя из этого при исчислении налоговой базы по единому налогу в
составе расходов, уменьшающих доходы, у налогоплательщиков,
применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются суммы
налогов, от уплаты которых данные налогоплательщики не освобождены в
связи с применением ими упрощенной системы налогообложения.
При этом суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиками в
период применения упрощенной системы налогообложения по результатам
предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную
систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при исчислении
единого налога, не включаются.
3. По вопросу отнесения на расходы расходов по оплате стоимости
товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (подпункт 23 пункта 1
статьи 346.16 Кодекса).
Пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса установлен закрытый перечень
расходов, на которые при определении объекта налогообложения
налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы,
уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы.
В частности, подпунктом 23 пункта 1 указанной статьи предусмотрены в
качестве таких расходов расходы по оплате стоимости товаров,
приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину
расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 этой же статьи Кодекса).
При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы
принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте
1 статьи 252 НК РФ.
Согласно статье 346.17 Кодекса фактической датой получения
доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)
в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами
налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При применении кассового метода определения доходов и расходов
следует иметь в виду, что стоимость приобретенных товаров включается в
расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были
получены доходы от реализации таких товаров, а расходы по товарам,
приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде,
учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в
последующих отчетных (налоговых) периодах.
4. По вопросу резервирования средств на выплату заработной платы
сотрудникам.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при
исчислении налоговой базы в случае, когда объектом налогообложения
являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики
уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату
пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса расходы,
указанные в подпункте 6 пункта 1 данной статьи, учитываются
применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на
прибыль организаций статьей 255 Кодекса.
К расходам на оплату труда согласно пункту 24 статьи 255 Кодекса
относятся расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату
отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со
статьей 324.1 Кодекса.
Однако учитывая, что при применении упрощенной системы
налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов,
расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому
налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической
оплаты.
Исходя из этого в случае, когда объектом налогообложения являются
доходы, уменьшенные на величину расходов, у организаций и
индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения, в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
по единому налогу, будут включаться суммы фактически выплаченной
заработной платы, сохраняемой работникам на время отпуска,
предусмотренного законодательством Российской Федерации, и сумма
фактически выплаченного работникам ежегодного вознаграждения за
выслугу лет, а не сумма отчислений в резервы, создаваемые на эти цели.
5. По порядку учета расходов на научные исследования и (или)
опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
В соответствии с пунктом 4 статьи 262 Кодекса положения пункта 2
указанной статьи не распространяются на расходы на научные
исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях,
выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские
разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Указанные расходы рассматриваются у вышеназванных организаций как
расходы на осуществление деятельности этими организациями,
направленной на получение доходов, которые отражаются в Книге учета
доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,
применяющих упрощенную систему налогообложения, в общеустановленном
порядке.
5. Об особенностях переходного периода от "старой" к "новой"
упрощенной системе налогообложения.
Подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса предусмотрен порядок
принятия расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей,
применяющих упрощенную систему налогообложения, когда в качестве
объекта налогообложения используется показатель "доходы, уменьшенные
на величину расходов", в отношении основных средств, приобретенных
налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от
29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N
222-ФЗ) организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения,
учета и отчетности, предоставлялось право оформления первичных
документов бухгалтерской отчетности и ведения Книги учета доходов и
расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа
двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований,
предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета
и отчетности.
Согласно пункту 3 Порядка отражения в Книге учета доходов и
расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства,
применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности,
утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от
22.02.96 N 18, в графе 7 налогоплательщиками должны были показываться
затраты, не предусмотренные в пункте 2 статьи 3 Закона N 222-ФЗ, в
частности, амортизационные отчисления по основным средствам и
нематериальным активам.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему
налогообложения с 1 января 2003 года и использующие в качестве объекта
налогообложения показатель доходы, уменьшенные на величину расходов,
стоимость основных средств, приобретенных в период применения
упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии
с Законом N 222-ФЗ, для списания расходов на приобретение основных
средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16
Кодекса, должны принимать равной остаточной стоимости данных основных
средств.
При исчислении налоговой базы по упрощенной системе
налогообложения следует иметь ввиду, что расходы, указанные в пункте 1
статьи 346.16 Кодекса, уменьшают доходы налогоплательщика только в том
случае, если данные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика,
осуществляемой в период применения упрощенной системы налогообложения,
предусмотренной главой 26.2 Кодекса.
Затраты налогоплательщика за 2002 год на выплату работникам
заработной платы, по уплате единого социального налога, а также
единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы
налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным
законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ, произведенные в период применения
упрощенной системы налогообложения (в 2003 году), не уменьшают
налоговую базу по данной системе налогообложения.
6. По вопросу отнесения на расходы материальных затрат (подпункт
5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).
Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели),
выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на
величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы,
предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, при условии их
соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
Иные, не предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса расходы
при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса предусмотрены в
качестве принимаемых расходов материальные расходы. При этом согласно
пункту 2 статьи 346.16 Кодекса материальные расходы принимаются
применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на
прибыль организаций статьей 254 Кодекса.
Согласно статье 346.17 Кодекса фактической датой получения
доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)
в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами
налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При применении кассового метода определения доходов и расходов
следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиками материальные
затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении
налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 1
пункта 3 статьи 273 Кодекса.
Согласно указанной норме материальные расходы учитываются в
составе расходов в момент погашения задолженности путем списания
денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из
кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого
погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов
учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и
материалов в производство.
7. По порядку отражения в качестве объекта налогообложения единым
налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы
налогообложения, полученной предварительной оплаты (авансов) в счет
отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В соответствии со статьей 346.15 Кодекса доходы от реализации
товаров (работ, услуг), реализация имущества, имущественных прав и
внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении,
определяются в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса.
Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на
другие статьи главы 25 Кодекса, они должны применяться, если не
противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса. В частности, ссылка
в пункте 2 статьи 249, касающаяся метода признания в целях
налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные
товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков,
перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяются только
относительно статьи 273 ("Порядок определения доходов и расходов при
кассовом методе") Кодекса.
В частности, с учетом положений статьи 273 Кодекса, статей 346.17
Кодекса установлено, что датой получения доходов признается день
поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного
имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет
отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у
налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения,
является объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их
получения.
Основание: письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657
(согласовано с Минфином Российской Федерации) и письмо МНС России от
15.07.2003 N 22-1-14/1619-10067.
Заместитель руководителя Управления
советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
Л.Я. Сосихина |