РОССИЙСКАЯ КРЕДИТНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ НА ОСНОВАНИИ КРЕДИТНОГО
СОГЛАШЕНИЯ, ЗАКЛЮЧЕННОГО С ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ (РЕЗИДЕНТОМ
РЕСПУБЛИКИ БОЛГАРИИ), С 2000 ГОДА ПОЛУЧАЕТ ДОХОД В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО
ПРЕДОСТАВЛЕННОМУ ЗАЙМУ. ПРИ ЭТОМ В ПЕРИОД С 2000 ПО 2002 ГОД ЗАЕМЩИК
(ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ) ОСУЩЕСТВЛЯЛ ВЫПЛАТУ ДОХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ
В ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ БЕЗ УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ. В КОНЦЕ 2002 ГОДА
НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ РЕСПУБЛИКИ БОЛГАРИИ ОБЯЗАЛИ ЗАЕМЩИКА В СООТВЕТСТВИИ С
НАЛОГОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ БОЛГАРИИ УДЕРЖАТЬ С РОССИЙСКОЙ
КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГ С ДОХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ЕЙ
В ПЕРИОД С 2000 ПО 2002 ГОД.
В СВЯЗИ С ИЗЛОЖЕННЫМ ПРОСЬБА РАЗЪЯСНИТЬ, ВОЗМОЖЕН ЛИ ЗАЧЕТ СУММ
НАЛОГОВ, УПЛАЧЕННЫХ В БЮДЖЕТ РЕСПУБЛИКИ БОЛГАРИИ, ПРИ УПЛАТЕ
РОССИЙСКОЙ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ.
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
2 июля 2003 г.
N 26-08/36967
(Д)
В соответствии со ст. 311 главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ) доходы, полученные российской организацией
от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при
определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы
учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в
Российской Федерации, так и за ее пределами.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством
иностранных государств российской организацией, засчитываются при
уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При
этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами
Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего
уплате этой организацией в Российской Федерации.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором
Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения
и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ
и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о
налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных
договоров Российской Федерации.
В соответствии со ст. 23 Соглашения между Правительством
Российской Федерации и Правительством Республики Болгарии об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от
08.06.93 (далее - Соглашение), если лицо с постоянным местопребыванием
в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет
имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в
соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в
другом Государстве, сумма налога на доход или имущество, подлежащая
уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из налога,
взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в
первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать
сумму налога первого Государства на такой доход или имущество,
рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и
правилами.
Согласно ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном
Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным
местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут
облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они
возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но
если получатель процентов является их фактическим владельцем, то
взимаемый налог не должен превышать 15% валовой суммы процентов.
Учитывая изложенное, российская кредитная организация, получившая
доходы в виде процентов от источников в Республике Болгарии по
предоставленным кредитным ресурсам, может обратиться в российский
налоговый орган по месту постановки на учет для произведения процедуры
зачета сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством
Республики Болгарии. При этом зачет может быть произведен только в
случае, если указанные доходы, полученные российской кредитной
организацией за пределами Российской Федерации, в соответствии со ст.
311 НК РФ были включены в налоговую базу при уплате ею налога на
прибыль в Российской Федерации.
То есть устранение двойного налогообложения путем зачета
уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться
только после его фактического возникновения, а если доходы, полученные
за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не
были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской
Федерации, то при уплате с указанных доходов налога за границей
двойного налогообложения указанных доходов в Российской Федерации не
возникает.
Для предоставления зачета уплаченного за границей налога следует
определить предельную сумму налога, подлежащего зачету, для чего к
сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым
законодательством доходов, полученных за пределами Российской
Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов,
произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка
налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная
предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически
уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически
уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет
предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль,
исчисленная в соответствии с положениями российского налогового
законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за
границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на
прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога,
фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную
сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только
на исчисленную предельную сумму зачета.
В случае если российская кредитная организация при определении
налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации в период с
2000 по 2002 год не учитывала суммы доходов, полученные в Республике
Болгарии, то перерасчет налоговых обязательств за указанные периоды
будет производиться в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть в
периоде совершения ошибки. В свою очередь российская кредитная
организация согласно ст. 81 НК РФ должна будет представить в налоговый
орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. В данном
случае расчет предельной суммы зачета будет производиться исходя из
методики определения налоговой базы прошлого налогового периода и
действующей в том периоде ставки налога на прибыль в Российской
Федерации.
В случае если доходы, полученные российской кредитной
организацией от источников в Республике Болгарии в период с 2000 по
2002 год, были учтены ею при определении налоговой базы по налогу на
прибыль в Российской Федерации и налог на прибыль в Российской
Федерации с этих сумм был фактически уплачен, уточненная налоговая
декларация по налогу на прибыль представляться не должна, так как
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по прошлым налоговым
периодам при этом не возникает. Предельная сумма зачета уплаченного в
Республике Болгарии налога будет рассчитываться на основании
действующих в прошлых налоговых периодах порядка определения налоговой
базы и ставки налога на прибыль.
Рассчитанные по каждому прошлому налоговому периоду предельные
суммы зачета сравниваются с фактически уплаченными в иностранном
государстве суммами налога по тем периодам, и определяются те суммы
налога, которые могли быть зачтены при уплате налога на прибыль в
Российской Федерации. При их сложении получается общая сумма налога,
подлежащего зачету, которая отражается в налоговой декларации по
налогу на прибыль в Российской Федерации в том отчетном (налоговом)
периоде, с которого у российской кредитной организации возникло право
на зачет (то есть после того, как российской кредитной организацией
будут учтены доходы, полученные от источников в Республике Болгарии,
при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской
Федерации и с указанной суммы дохода будет уплачен налог на прибыль в
Российской Федерации). В случае ее превышения над рассчитанной по
декларации суммой налога на прибыль возврат или перенос на последующие
периоды суммы зачета не производится.
Кроме того, при обращении указанной кредитной организации в
российский налоговый орган в целях зачета сумм налога на прибыль,
выплаченных в соответствии с законодательством Республики Болгарии, ей
необходимо представить налоговую декларацию о доходах, полученных от
источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена
приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-23/23, а также документы,
предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ и подтверждающие факт удержания
налогов в Республике Болгарии.
При этом НК РФ для налогоплательщиков не установлено обязанности
представлять в налоговый орган Российской Федерации расчет налога с
доходов, полученных за пределами Российской Федерации, в соответствии
с нормами российского налогового законодательства, а также расчет
налога, подлежащего зачету при уплате налога на прибыль в Российской
Федерации. То есть налоговому органу следует произвести проверку
представленного налогоплательщиком расчета, а при отсутствии
указанного расчета налоговый орган должен его произвести
самостоятельно исходя из информации, содержащейся в документах,
представленных на зачет уплаченного (удержанного) за границей налога,
а также проверку вышеуказанной налоговой декларации о доходах,
полученных от источников за пределами Российской Федерации.
Основание: письмо МНС России от 23.06.2003 N 23-2-06/3-1198-Ч136.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин |